Các hình thức gian lận BCTC

Hiệp hội các nhà điều tra về gian lận Mỹ (Association of Certified Fraud Examiners –ACFE) đã có nhiều công trình nghiên cứu về gian lận và tham ô qua các năm 2004, 2006, 2008. Theo đó, BCTC của CTNY thường xảy ra gian lận dưới các  hình thức sau:

  • Ghi tăng hoặc giảm các khoản chi phí: Người lập BCTC có thể ghi tăng chi để giảm lợi nhuận doanh nghiệp, từ đó làm giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Ngược lại, người lập BCTC cũng có thể bỏ qua hoặc ghi giảm chi phí nhằm mục đích điều chỉnh lợi nhuận, khi đó lợi nhuận sẽ tăng đúng bằng chi phí hay nợ bị che giấu.
  • Ghi tăng hoặc giảm doanh thu: Ghi tăng hoặc ghi các khoản doanh thu không có thật để làm tăng lợi nhuận, ví dụ như lập hóa đơn bán hàng khống nhưng không  giao hàng, mục đích của hành động này là làm “đẹp” BCTC. Ngược lại, người lập báo cáo ghi giảm doanh thu để trốn thuế thu nhập doanh nghiệp.
  • Định giá sai giá trị các tài sản: Thông thường phương pháp định giá sai này áp dụng nhiều với các khoản mục: (thường là hàng tồn kho, phải thu và tài sản dài hạn), tăng vốn hoá chi phí, hoặc giảm chi phí (như chi phí dự phòng, khấu hao,…), doanh nghiệp có thể báo cáo lợi nhuận và vốn chủ sở hữu cao hơn thực tế. Một công ty có thổi phồng tài sản nhằm gia tăng lợi nhuận trong một kỳ; chẳng hạn ghi tăng tài sản và tăng vốn chủ sở hữu hoặc tăng doanh thu (thu nhập) tạo ra một khoản lợi nhuận phù phép.
  • Cung cấp thông tin không đầy đủ và không trung thực: Một trong những nguyên tắc của gian lận là luôn luôn che dấu gian lận. Các doanh nghiệp có gian lận luôn tìm cách che dấu vi phạm trong sổ kế toán. Một hình thức che dấu khác là che dấu thông tin công bố trong BCTC. Bỏ sót công bố thông tin về nợ, các sự kiện quan trọng, giao dịch các bên có liên quan, giao dịch nội bộ,… có thể là cách thức che dấu gian lận. Công bố thông tin không thích hợp, không đầy đủ có thể là cách để che dấu bằng chứng gian lận. Cũng trong những công trình nghiên cứu của mình, ACFE chỉ ra rằng các các phương thức 1, 2, 3 được dùng nhiều để gian lận, chiếm đến 55% tổng số vụ gian lận.
  • Ghi nhận sai thời gian: Kế toán viên ghi nhận các khoản doanh thu hay chi phí không đúng với kỳ phát sinh để thao túng thu nhập theo mong muốn.

Kết quả nghiên cứu của COSO (2010), Ngô Thị Thu Hà (2007), ACFE (2012), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) đều cho thấy khai khống lợi nhuận/tài sản là hình thức phổ biến trong các hành vi gian lận BCTC của các CTNY. Vì thế, Luận án tập trung nghiên cứu về hành vi gian lận BCTC phổ biến là hành vi khai khống lợi nhuận/tài sản. Cụ thể, Hành vi khai khống lợi nhuận/tài sản bao gồm các cách thức sau:

Cách 1: Bóp méo doanh thu trong kỳ, Hành vi này có thể được thực hiện theo 2 cách khác nhau: giả mạo doanh thu và ghi nhận sớm doanh thu.

Ghi nhận sớm doanh thu là ghi nhận luôn doanh thu trong khi hàng hóa và dịch vụ chưa được chuyển giao hoặc chỉ được chuyển giao một phần cho khách hàng và khách hàng chưa chấp nhận thanh toán. Cụ thể là các hành vi như sau:

  • Thực hiện giao hàng khi việc bán hàng chưa được hoàn tất .
  • Thực hiện các giao dịch bất thường vào thời điểm ngay trước hoặc sau các kỳ báo cáo
  • Ghi nhận doanh thu bán chịu trước khi giao hàng cho khách hàng
  • Ghi nhận hoàn thành doanh thu khi chưa chắc chắn
  • Ghi doanh thu trong trường hợp hàng bị trả lại hoặc xuất hiện các khoản giảm trừ doanh thu
  • Hàng hoá đang trong quá trình hoàn thành và chuyển giao cho khách hàng là nhưng vẫn đươc ghi nhận doanh thu

Giả mạo doanh thu là ghi nhận doanh thu không có thật vào sổ sách kế toán.   Giả mạo doanh thu là hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC. Các hình thức giả mạo doanh thu bao gồm:

  • Một là, thực hiện giao dịch bán hàng giả mạo với khách hàng giả mạo/các bên liên quan. Cụ thể, CTNY giả mạo nghiệp vụ mua tài sản với khách hàng ảo và các bên liên quan chấp nhận thanh toán nghiệp vụ đó.
  • Hai là, khai khống doanh thu thông qua khai khống giá trị của hóa đơn bán hàng. Cụ thể, CTNY lập hóa đơn khống như khai khống số lượng hàng bán và giá bán với đối với các khách hàng giao dịch. Các thủ thuật tinh vi hơn bao gồm: Ghi doanh thu đối với hàng hóa không được khách hàng đặt trước hay đặt trước nhưng đã hủy bỏ đã hủy bỏ. Ghi doanh số bán hàng đối với hàng trong kho. Ghi tiền đặt cọc được các  nhà cung cấp trả lại là doanh

Cách 2: Khai tăng tài sản thường thực hiện đối với TSCĐ, HTK, các KPT dưới cách thức giả mạo tài sản và khai khống giá trị tài sản.

Giả mạo tài sản là hành vi nhằm tăng tổng  giá trị tài sản trong BCĐKT, tăng  khả năng thanh toán.

  • Đối với TSCĐ, công ty thường sử dụng giấy tờ giả mạo liên quan mua sắm TSCĐ như hóa đơn mua sắm TSCĐ, biên bản giao nhận,… Bởi các TSCĐ thường có hình thái vật chất được lưu trữ các địa điểm khác nhau nên hành vi gian lận khó  bị  phát hiện.
  • Đối với các KPT, các CTNY thường thực hiện giả mạo KPT tương ứng giả mạo doanh thu. Bút toán đặc trưng giả mạo các KPT là ghi nợ KPT và ghi có doanh Người thực hiện hành vi gian lận thường cố tình che dấu các KPT giả mạo như lập địa chỉ khách hàng giả  mạo và cung cấp cho KTV gửi thư xác nhận và số dư KPT đó  do chính người thân hoặc cá nhân của người thực hiện gian lận xác nhận. Các địa chỉ của các khách hàng giả mạo do người thực hiện gian lận kiểm soát.
  • Đối với HTK, hành vi giả mạo HTK thường liên quan khoản mục giá vốn hàng bán. Khai tăng giá trị HTK tác động khai giảm giá vốn hàng bán giúp các CTNY tăng lợi nhuận trong năm. Các hành vi giả mạo HTK bao gồm: tạo lập biên bản kiểm kê giả mạo, thay đổi số lượng HTK trong phiếu kiểm kê, tổ chức kiểm kê hai lần đối  với HTK tại các thời điểm khác nhau, khai tăng giá trị hàng đang  chuyển, nhận hàng  ký gửi nhưng khai báo HTK của công ty, lập báo cáo giả mạo về HTK, khai khống số lượng HTK ký gửi bên thứ

Khai khống giá trị tài sản được thực hiện qua các hành vi sau:

Một là, vốn hóa các chi phí hoạt động như chi phí phát triển, chi phí lãi vay, chi phí giao dịch để hạch toán tăng giá trị tài sản như TSCĐ hoặc HTK.

Hai là, kéo dài thời gian sử dụng của TSCĐ để ghi tăng giá trị tài  sản, không  tiến hành trích lập dự phòng các KPT và các khoản dự phòng giảm giá HTK giúp các CTNY cắt giảm chi phí và tăng giá trị tài sản.

Ba là, khai khống các giá trị mua sắm tài sản như TSCĐ, HTK, KPT thông qua các giao dịch mua bán. Ví dụ, CTNY cố tình khai khống đơn giá bán và số lượng hàng bán nhằm tăng doanh thu và KPT hoặc công ty khai khống số tiền mua TSCĐ, HTK.

Cách 3: Phân loại doanh thu và tài sản không đúng:

  • Ghi các khoản lãi bất thường vào các khoản mục định kỳ
  • Ghi chung khoản tiền mặt có sẵn và tiền mặt không có sẵn
  • Không phân loại giá trị tài sản đầu tư dài hạn và đầu tư ngắn hạn
  • Phân loại sai hai loại tài sản: có sẵn ở hiện tại và không có sẵn ở hiện tại

Cách 4: Định giá cao giá trị tài sản hoặc định giá thấp các khoản nợ

  • Khấu hao tài sản cố định qua các kỳ không đủ bù đắp chi phí nợ xấu
  • Các khoản mục đầu tư chứng khoán không được ghi giảm theo đúng giá thị trường khi chứng khoán đó giảm giá
  • Định giá thấp tài sản vô hình như bằng phát minh sáng chế
  • Trích lập mức dự phòng tổn thất thấp khi cho vay, trong trường hợp có rủi ro cho vay sẽ làm ảnh hưởng xấu đến công ty
  • Không công không đầy đủ thông tin hoặc thông tin không phản ánh đúng thực trạng hàng tồn kho được dự trữ của công ty
  • Không ghi giảm tài sản bao gồm giá trị lợi thế thương mại khi xuất hiện giảm giá

Cách 5: Che dấu chi phí và nợ phải trả

Đây là hành vi gian lận nhằm tăng lợi nhuận của các CTNY.

  • Đối với nợ phải trả, hai cách thức gian lận phổ biến là phân loại sai nợ phải trả và bỏ sót nợ phải trả ngoài BCĐKT. Bỏ sót nợ phải trả ngoài BCĐKT là cách thức gian lận phức tạp nhất trong lập BCTC. Mục đích của bỏ sót công nợ ngoài BCĐKT là không phải hạch toán các khoản nợ phải trả vào BCĐKT. Phân loại sai nợ phải trả là hình thức che dấu nợ phải trả từ việc phân loại nợ phải trả sang vốn chủ sở hữu thông qua trái phiếu chuyển đổi.
  • Đối với khoản mục chi phí, các hình thức gian lận phổ biến bao gồm: bỏ sót chi phí, vốn hóa chi phí, khai giảm chi phí thông qua các ước tính kế toán và ghi nhận chi phí sai thời điểm. Bỏ sót chi phí là hành vi cố tình không hạch toán chi phí phát  sinh vào sổ sách kế toán thông qua việc giấu hoặc hủy các chứng từ liên quan. Vốn hóa chi phí là hành vi lợi dụng khe hở về mục đích sử dụng chi phí để hạch toán “chi phí hoạt động” thành “chi phí đầu tư cơ bản” thay vì phải hạch toán trực tiếp chi phí trong kỳ hiện tại nhằm tăng lợi nhuận trong kỳ. Khai giảm chi phí thông qua các ước tính kế toán là hành vi lợi dụng các khoản chi phí dự phòng để  điều chỉnh lợi nhuận trong  năm.  Ghi nhận chi phí sai thời điểm là chi phí phát sinh trong kỳ này nhưng các   CTNY hạch toán chuyển sang kỳ

Cách 6: Gian lận vốn chủ sở hữu:

  • Ghi nhận các khoản thu (chi) bất thường về vốn chủ sở hữu
  • Ghi nhận không chính xác hoặc không sát với thực tế các giao dịch sát nhập và mua lại
  • Chứng khoán trao đổi giữa các công ty không được đánh giá đúng.

Cách 7: Che dấu thông tin trên BCTC,

  • Không khai báo nợ tiềm tàng. Nợ tiềm tàng là khoản nợ đến thời điểm khóa sổ kế toán. Các CTNY cố tình giấu thông tin của nợ tiềm tàng  vì các thông tin này  được công bố sẽ ảnh hưởng tới danh tiếng, kết quả kinh doanh của công
  • Không công bố đầy đủ các phát sinh sau ngày khóa sổ vì sợ ảnh hưởng trực tiếp tới BCTC phải trình bày trên TMBCTC như hợp nhất kinh doanh, công bố ngừng hoạt động, phát hành thêm cổ phiếu, những khoản nợ, kiện tụng tranh chấp,… Các CTNY thường che dấu trình bày các phán quyết của tòa án hoặc quyết định liên quan luật pháp làm ảnh hưởng tới tính liên tục của hoạt động kinh
  • Không khai báo các giao dịch phát sinh với các bên liên quan là hành vi gian lận nhằm che dấu thông tin có ảnh hưởng trọng yếu tới sự nhận định của người  sử  dụng BCTC, đặc biệt là nhà đầu tư.
  • Không công bố các thay đổi chính sách quan trọng liên quan đến kế toán. Những thay đổi về chính sách kế toán có thể làm sai lệch các thông tin trong BCTC   đối với người sử dụng BCTC bao gồm chính sách ước tính kế toán, thay đổi phương pháp tính giá HTK, chính sách ghi nhận chênh lệch tỷ giá, chính sách và thời điểm vốn hóa chi phí, chính sách ghi nhận doanh

Cách 8: Gian lận trong việc ghi nhận giao dịch với các bên liên quan

  • Ghi nhận bán hàng không có thật với các bên liên quan (làm giả chứng từ)
  • Các khoản vay hoặc cho các bên liên quan sử dụng lãi suất ưu đãi thấp hơn lãi thị trường
  • Công bố không đúng và đủ thông tin những giao dịch với các bên liên quan