Hoàn thiện tổ chức hệ thống báo cáo tài chính tại các công ty lâm nghiệp từ thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính của các công ty lâm nghiệp hiện nay

Xuất phát từ nghiên cứu thực trạng tổ chức hệ thống BCTC tại các CTLN, thông qua nghiên cứu về đặc điểm của các CTLN đối với tổ chức hệ thống BCTC tại các CTLN. Tác giả so sánh từ thực trạng tổ chức hệ thống BCTC tại các CTLN với chế độ kế toán hiện hành quy định, từ đó tìm những mặt hạn chế trong quá trình vận đụng chế độ kế toán của các CTLN. Đồng thời, xuất phát từ các tồn tại tác giả đưa ra một số kiến nghị đối với các CTLN nhằm hoàn thiện tổ chức hệ thống BCTC trong các CTLN như sau:

*  Hoàn thiện việc đo lường ghi nhận và trình bày các yếu tố Tài sản trong CTLN

Thứ nhất. Các CTLN khi đánh giá giá trị rừng đã trưởng thành đến giai đoạn khai thác nên áp dụng phương pháp GTHL để đánh giá giá trị rừng cây đến tuổi khai thác và ghi nhận là thành phẩm của DN.

Cụ thể thông qua phương pháp kỹ thuật đánh giá trữ lượng gỗ của từng diện tích rừng trồng đến tuổi khai thác. Căn cứ vào giá thị trường để xác định GTHL của rừng trồng, căn cứ vào giá trị thị trường trừ đi các chi phí hợp lý để tiêu thụ sản phẩm.

GTHL = Giá thị trường – Chi phí hợp lý để tiêu thụ sản phẩm

Khi rừng cây đủ độ tuổi trường thành có thể khai thác, kế toán căn cứ vào GTHL của rừng trồng để ghi trong các trường hợp như sau:

(1) Trường hợp khi khai thác rừng trồng để bán hoặc làm nguyên vật liệu cho khâu tiếp theo mà chưa ghi nhận giá trị rừng trồng ban đầu. Kế toán sử dụng phương pháp xác định GTHL để tính giá trị rừng trồng. Tuy nhiên với giá trị rừng trồng không có thị trường hoạt động nên DN áp dụng phương pháp định giá cấp độ 3 để định GTHL của rừng trồng. Trường hợp GTHL được xác định không đáng tin cậy thì DN sử dụng giá gốc để ghi nhận giá trị

– Khi khai thác rừng trồng để bán hoặc làm nguyên vật liệu cho khâu tiếp theo: Kế toán phản ánh ghi tăng giá vốn hàng bán hoặc NVL. và ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Giá trị phản ánh theo GTHL của rừng trồng tại thời điểm khai thác.

– Chênh lệch giữa GTHL và giá gốc của rừng trồng được ghi nhận là lãi hoặc lỗ (TK 811 hoặc 711) trong kỳ kế toán.

(2) Phân loại và ghi nhận giá trị rừng trồng chưa đến tuổi khai thác là Tài sản dài hạn.

Hiện nay các CTLN đang ghi nhận giá trị rừng trồng chưa đến tuổi khai thác vào Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Khi trình bày trên bảng cân đối kế toán Tài sản là rừng trồng chưa đến tuổi khai thác được trình bày trên chỉ tiêu hàng tồn kho bên phần Tài sản ngắn hạn. Tuy nhiên tài sản này thường từ lúc trồng đến khi khai thác thường là 7-10 năm. Do vậy, nếu xét đây là Tài sản ngắn hạn không hợp lý.

Do vậy, để phù hợp với bản chất của tài sản là rừng cây chưa đến tuổi khai thác và nội dung trình bày trên Bảng cân đối kế toán. Giá trị rừng trồng chưa đến tuổi khai thác được ghi nhận trên TK chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Nhưng khi trình bày trên Bảng cân đối kế toán phải được trình bày là Tài sản dài hạn và được trình bày trên chỉ tiêu: Tài sản sinh học dài hạn trên Bảng cân đối kế toán.

 (3) Đối với rừng trồng đã đạt tuổi trưởng thành để khai thác, Kế toán ghi nhận ban đầu vào ngày lập bảng cân đối kế toán vào Tài khoản Thành phẩm theo GTHL như sau:

Nợ TK 155: GTHL của rừng trồng tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán

Có TK 154: GTHL của rừng trồng

– Chênh lệch giữa GTHL và giá gốc của rừng trồng được ghi nhận là lãi hoặc lỗ trong kỳ kế toán:

Nợ TK 811

Có TK 154

hoặc Nợ TK 154

Có TK 711.

Khi số rừng trồng được khai thác để bán kế toán ghi:

Nợ TK 632

Có TK 155

Hoặc để chế biến thành phẩm:

Nợ TK 621 (Chi tiết chế biến gỗ)

Có TK 155

Khi lập BCTC, giá trị rừng rừng trồng đã đến thời kỳ thu hoạch được phản ánh theo GTHL và được phản ánh trên chỉ tiêu Hàng tồn kho bên phần Tài sản ngắn hạn. Chênh lệch giữa giá gốc và GTHL trừ đi chi phí để bán được ghi nhận là lãi lỗ trong kỳ và ghi trên chỉ tiêu lãi lỗ từ các Tài sản sinh học.

(4) Về việc hạch toán chi phí chăm nuôi bảo vệ đối với rừng cây sau ghi nhận ban đầu:

Đối với rừng trồng nguyên liệu, thời gian sinh trưởng dài tùy theo từng loại cây từ 7 – 10 năm. Sau khoảng thời gian sinh trưởng thì cây trưởng thành và đạt độ tuổi khai thác Khi đó theo kiến nghị của tác giả thì giá trị rừng trồng đạt độ tuổi khai thác được ghi nhận là thành phẩm và được xác định giá thành theo GTHL.

Tuy nhiên, rừng trồng nguyên liệu là Tài sản sinh học. Giá trị sản phẩm thay đổi theo thời gian và quy trình sinh trưởng của cây trồng. Mặt khác khi cây đã trưởng thành nhưng nếu chưa khai thác hoặc chưa bán thì DN vẫn phát sinh chi phí chăm nuôi, bảo vệ rừng mặt dù chi phí này có thể không phù hợp với giá trị tăng thêm của Tài sản sinh học là rừng trồng. Theo tác giả chi phí phát sinh trong quá trình rừng trồng đã trưởng thành sau ghi nhận ban đầu cũng được tính vào giá thành sản phẩm theo GTHL tương ứng với giá trị sinh trưởng của cây. Cụ thể như sau:

Chi phí chăm nuôi bảo vệ trong thời gian chờ bán, chờ khai thác được hach toán vào chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, khi đó ghi tăng giá thành rừng trồng theo GTHL của giá trị phần sinh trưởng của cây trồng tại thời điểm ghi nhận; chênh lệch giữa GTHL của giá trị sinh trưởng và Chi phí thực tế về chăm nuôi bảo vệ được ghi nhận là lãi lỗ từ các sản phẩm sinh học:

Nợ TK 154 – Chi tiết chi phí chăm nuôi, bảo vệ

Có TK liên quan (111, 112, 334, 338, 152, 153…).

Cuối kỳ kết chuyển chi phí chăm nuôi, bảo vệ vào giá trị rừng trồng

Nợ TK 155: GTHL của giá trị sinh trưởng của cây trồng tại thời điểm ghi nhận.

Nợ TK 811 hoặc Có TK 711: Chênh lệch giữa GTHL của giá trị sinh trưởng và Chi phí thực tế về chăm nuôi bảo vệ

Có TK 154: Chi phí thực tế về chăm nuôi bảo vệ

  1. Khi số rừng trồng được khai thác để bán, lúc này kế toán ghi:

Nợ TK 632: GTHL lại thời điểm bán

Có TK 155: GTHL lại thời điểm bán

Hoặc để chế biến thành phẩm:

Nợ TK 621 (Chi tiết chế biến gỗ) GTHL lại thời điểm khai thác

Có TK 155: GTHL lại thời điểm khai thác

  1. Chênh lệch giữa GTHL tại thời điểm lập BCTC hoặc tại thời điểm bán, khai thác với GTHL tại thời điểm đầu kỳ cộng với chi phí chăm nuôi bảo vệ được ghi nhận là lãi lỗ trong kỳ:

Nợ TK 811

Có TK 155

hoặc Nợ TK 155

Có TK 711.

(5) Về việc ghi nhận giá trị rừng trồng tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán và phản ánh giá trị rừng trồng trên BCĐKT:

– Trường hợp rừng trồng chưa đến độ tuổi khai thác: giá trị rừng trồng được đánh giá theo GTHL và được ghi nhận chỉ tiêu Chi phí sản xuất dở dang dài hạn phần TSDH

– Trường hợp rừng trồng đã đến độ tuổi khai thác nhưng chưa khai thác thì được đánh giá theo GTHL và ghi nhận trên chỉ tiêu Hàng tồn kho phần TSNH

Như vậy, khi phản ánh giá trị rừng trồng trên BCĐKT, căn cứ vào thời gian thu hồi vốn đối với rừng trồng để kế toán phản ánh giá trị rừng trồng bên phần TSNH hoặc TSDH. Khoản giá trị rừng trồng được phản ánh theo GTHL tại thời điểm lập BCĐKT

Thứ hai,  Các CTLN cần thống nhất và phân biệt rõ Tài sản sinh học là rừng trồng sản xuất thu sản phẩm và rừng trồng trong giai đoạn đầu tư để tạo thành TSCĐ,

Về hình thức trong giai đoạn đầu khi hình thành nên Tài sản sinh học thì hai Tài sản này có hình thức giống nhau. Hai đối tượng kế toán này đều là rừng trồng đang trong giai đoạn đầu tư, các chi phí đầu tư phát sinh trong thời gian dài thường từ 4-7 năm, thời gian thu hồi vốn lâu trên 12 tháng. Tuy nhiên về mặt bản chất kế toán thì 2 đối tượng này có bản chất khác nhau:

– Tài sản sinh học là rừng trồng nguyên liệu là chi phí sản xuất để tạo ra thành phẩm bán ra thị trường. Số vốn thu hồi một lần.

– Tài sản sinh học là là rừng trồng trong giai đoạn đầu tư để tạo thành TSCĐ là chi phí đầu tư xây dựng cơ bản, kết quả của chi phí đầu tư là tạo ra TSCĐ có thời gian thu hồi vốn lâu dài.

Do bản chất kế toán hai đối tượng này khác nhau nên tuy cùng phát sinh chi phí hình thành nên Tài sản nhưng tác giả kiến nghị các CTLN hạch toán  và trình bày vào BCTC như sau:

* Đối với Tài sản sinh học là rừng trồng nguyên liệu.

Khi phát sinh chi phí đầu tư trồng rừng bắt đầu từ khâu làm đất, trồng rừng đến khi cây vào độ tuổi khai thác sẽ được phản ánh vào chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Được phản ánh vào TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang.

Nợ TK 154

Có TK 621

Có TK 622

Có TK 627

Cuối niên độ kế toán,  khi trình bày giá trị rừng trồng chưa đến thời gian thu hoạch trên BCĐKT theo GTHL. Chênh lệch giữa GTHL và chi phí thực tế tập hợp được ghi nhận vào lãi lỗ phát sinh từ sản phẩm sinh học – chỉ tiêu số 24 trên BCKQKD.

Hiện nay thực tế các CTLN tính toàn bộ chi phí đầu tư rừng trồng vào TK 154 bao gồm cả rừng trồng nguyên liệu và rừng trồng hình thành TSCĐ. Cuối niên độ kế toán toàn bộ Số dư Nợ TK 154 đều được đưa vào chỉ tiêu Hàng Tồn Kho trên BCĐKT. Điều này không phản ánh đúng với bản chất kinh tế của chỉ tiêu này. Chỉ tiêu Hàng tồn kho là chỉ tiêu phản ánh Tài sản ngắn hạn, là những Tài sản có thời gian thu hồi vốn dưới 1 năm. Trong khi đó về mặt bản chất, chi phí đầu tư rừng trồng sản xuất và rừng trồng hình thành nên TSCĐ thì thời gian thu hồi vốn phụ thuộc vào thời gian sinh trưởng của cây trồng, không hoàn toàn là thời gian dưới 12 tháng.

Vậy tác giả đưa ra kiến nghị về nội dung phản ánh chỉ tiêu này như sau:

– Khi ghi sổ kế toán, chi phí đầu tư hình thành rừng nguyên liệu được ghi vài TK 154 và chi tiết riêng cho từng loại rừng trồng theo thời hạn thu hồi. Đối với giá trị rừng trồng mà thời hạn thu hồi trên 12 tháng thì khi lập BCTC sẽ không ghi vào chỉ tiêu hàng tồn kho mà sẽ được phản ánh trên chi tiêu Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang dài hạn.

* Đối với Tài sản sinh học là là rừng trồng trong giai đoạn đầu tư để tạo thành TSCĐ.

Khi phát sinh chi phí đầu tư trồng rừng bắt đầu từ khâu làm đất, trồng rừng đến khi cây vào độ tuổi khai thác sẽ được ghi nhận vào chi phí đầu tư xây dựng cơ bản:

Nợ TK 241

Có TK liên quan.

Khi phản ánh giá trị là rừng trồng trong giai đoạn đầu tư để tạo thành TSCĐ nhưng chưa hình thành nên TSCĐ kế toán sẽ phản ánh vào chỉ tiêu Chi phí xây dựng cơ bản dở dang; được ghi nhận bên phần Tài sản dài hạn của DN.

Thứ ba, Ghi nhận giá trị quyền sử dụng đất rừng là Tài sản cố định vô hình của DN.

Đất rừng là Tài sản chủ yếu tạo ra giá trị gia tăng cho các CTLN. Quyền sử dụng đất rừng được UBND Tỉnh cấp cho các CTLN để thực hiện sản xuất kinh doanh. Đây là nguồn lực tạo ra giá trị gia tăng cho các CTLN. Tuy nhiên, hiện nay các CTLN không phản ánh giá trị quyền sử dụng đất rừng vào Tổng tài sản của mình vì 2 lý do: Các CTLN không xác định được giá trị quyền sử dụng đất rừng do mình quản lý và sử dụng; Các CTLN không được quyền định đoạt về quyền sử dụng đất rừng, không được chuyển nhượng hay thay đổi mục đích sử dụng của đất rừng.

Điều này dẫn đến BCĐKT không phản ánh hợp lý về tài sản của các CTLN. Giá trị tổng tài sản của các CTLN thường rất nhỏ do tài sản của các CTLN chủ yếu là giá trị rừng trồng có giá trị không cao.

Nhưng do vướng mắc không định giá được quyền sử dụng đất rừng nên các CTLN hiện nay không cổ phần hóa theo đúng lộ trình của Chính phủ.

Để khắc phục được các hạn chế trên thì Chính phủ, Bộ Tài chính, Bộ NN và PTNT, UBND các Tỉnh cần xây dựng văn bản cụ thể về định giá quyền sử dụng đất rừng theo GTHL và theo giá tiền thuê đất để từ đó xác định được giá trị của quyền sử dụng đất.

Khi xác định được giá trị quyền sử dụng đất rừng thì các CTLN cần phản ánh giá trị quyền sử dụng đất rừng là TSCĐ vô hình và ghi nhận vào TSDH trên BCĐKT tại thời điểm lập BCTC theo GTHL.

* Hoàn thiện việc đo lường ghi nhận và trình bày các yếu tố Doanh thu, chi phí trong CTLN

Thứ nhất, hoàn thiện ghi nhận và trình bày khoản thu từ tiền dịch vụ môi trường rừng:

Các CTLN hiện nay khi thu tiền phí dịch vụ môi trường rừng đều hạch toán toàn bộ khoản tiền thu được vào Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Khoản tiền thu từ phí dịch vụ môi trường rừng được chi trả cho: (1) các hộ gia đình và cá nhân nhận khoán đất rừng; (2) Khoản thu của CTLN tương ứng với diện tích đất rừng do CTLN kinh doanh và quản lý; (3) Chi trả chi phí quản lý DN liên quan đến hoạt động trồng rừng.

Do vậy về bản chất toàn bộ các khoản thu về phí dịch vụ môi trường rừng hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của CTLN là chưa phù hợp vì khoản phí dịch vụ môi trường rừng bao gồm cả tiền thu hộ rồi trả lại cho hộ gia đình hoặc người dân nhận giao khoán rừng. Đây bản chất là tiền thu hộ cho các hộ gia đình.

Theo ý kiến tác giả, khoản tiền thu từ dịch vụ môi trường rừng cần tách phần thu hộ của các hộ gia đình không tính vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và phản ánh vào TK Phải trả phải nộp khác. Như vậy khi phản ánh vào BCKTKD chỉ tiêu doanh thu bán hàng sẽ không bao gồm khoản phí dịch vụ môi trường rừng thu hộ các hộ gia đình.

Thứ hai, Hoàn thiện ghi nhận và trình bày khoản chi phí lãi vay trên Báo cáo kết quả kinh doanh

Ghi chép và phản ánh các khoản lãi vay cụ thể chi tiết đối với các khoản vay riêng cho rừng trồng sản xuất. Khoản lãi vay này phát sinh khi các CTLN vay vốn để trồng rừng sản xuất và sẽ có dự kiến thu hồi vốn khi khai thác rừng trồng sau khoảng thời gian từ 4-7 năm.  Về mặt bản chất thì khoản chi phí lãi vay này là chi phí sản xuất, liên quan đến chi phí trồng và chăm sóc rừng trồng, không phải là chi phí của hoạt động tài chính. Tuy nhiên, giá trị rừng trồng sản xuất được ghi nhận trên BCĐKT vào chỉ tiêu Hàng tồn kho theo GTHL.

Do vậy, Theo VAS 16 – Chi phí đi vay và IAS 24 – Chi phí đi vay, thì lãi vay không đươc vốn hóa vào giá trị rừng trồng dở dang hoặc giá trị rừng trồng thành phẩm trên chỉ tiêu Hàng tồn kho của BCĐKT. Do vậy, khoản chi phí lãi vay của rừng trồng sản xuất không được tính vào chi phí sản xuất mà được ghi nhận vào Chỉ tiêu chi phí lãi vay hoạt động sản xuất kinh doanh – chỉ tiêu số 23 trên BCKQKD.

*  Thiết kế riêng mẫu biểu Bảng cân đối kế toán cho các CTLN:

Chỉ tiêu Hàng tồn kho của CTLN bao gồm nhiều loại được tách thành:

– Nguyên vật liệu, Công cụ dụng cụ (Số dư Nợ TK 152, 153).

– Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang ngắn hạn (Chi tiết Số dư Nợ TK 154 chi tiết  chi phí sản xuất các sản phẩm không là rừng trồng).

– Giá thành sản phẩm bao gồm: giá thành sản xuất các sản phẩm nhập kho của CTLN không bao gồm giá thành sản xuất của rừng cây gỗ đứng (Số dư Nợ TK 155- chi tiết sản phẩm hoàn thành nhập kho).

– Hàng hóa (Số dư Nợ TK 156).

Bổ sung thêm chỉ tiêu Tài sản sinh học tiêu hao ngắn hạn : ghi nhận giá trị rừng trồng đang sinh trưởng thời hạn thu hồi dưới 1 năm (Chi tiết TK 154 – Rừng trồng thời hạn khai thác dưới 1 năm, hoặc giá trị rừng trồng đã đến thời kỳ khai thác). Ghi nhận theo giá gốc.

Bổ sung thêm chỉ tiêu Tài sản sinh học tiêu hao dài hạn: ghi nhận giá trị rừng trồng đang sinh trưởng thời hạn thu hồi trên 1 năm (Chi tiết TK 154 – Rừng trồng thời hạn khai thác trên 1 năm). Ghi nhận theo giá gốc.

Bổ sung thêm chỉ tiêu Tài sản sinh học sinh lợi: Ghi nhận giá trị rừng trồng cho sản phẩm (TK 211 – Chi tiết rừng trồng cho sản phẩm) Hoặc giá trị rừng trồng dở dang chưa hình  thành TSCĐ ( Chi tiết TK 241- Chi tiết rừng trồng dở dang chưa hình thành TSCĐ)

*  Về mẫu biểu Báo cáo kết quả kinh doanh

Hiện nay Báo cáo kết quả kinh doanh của DN được thiết kế theo hai phần theo hai hoạt động là hoạt động kinh doanh và hoạt động khác. Trong đó hoạt động kinh doanh bao gồm hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ nhằm tạo ra doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Hoạt động tài chính là các hoạt động có liên quan đến việc huy động vốn, khai thác quản lý và sử dụng vốn kinh doanh của DN nhằm tăng thu nhập, nâng cao hiệu quả kinh doanh.

Hai hoạt động trên có doanh thu, chi phí và lợi nhuận cũng như mục đích kinh doanh là khác nhau. Do vậy theo tác giả thì trên Báo cáo kết quả kinh doanh tách hoạt động kinh doanh thành 2 hoạt động: Hoạt động Bán hàng và cung cấp dịch vụ và Hoạt động Tài chính. Trong mỗi hoạt động này thì cần xác định rõ doanh thu, chi phí và lợi nhuận riêng cho từng hoạt động.

Đồng thời với việc tách doanh thu, chi phí và lợi nhuận của Họat động kinh doanh trong DN thì chỉ tiêu lãi vay cũng cần tách riêng thành Chỉ tiêu lãi vay cho hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ, Lãi vay cho hoạt động đầu tư tài chính để tính vào chi phí từng hoạt động cho phù hợp.

Bổ sung hai chỉ tiêu: Lợi nhuận từ hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ và Lợi nhuận từ hoạt động tài chính.

Lợi nhuận từ hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ = Doanh thu thuần từ bán hàng và cung cấp dịch vụ – Giá vốn hàng bán – Chi phí bán hàng – Chi phí quản lý DN – Lãi vay cho hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ.

Lợi nhuận từ hoạt động tài chính = Doanh thu hoạt động tài chính – Chi phí tài chính (không bao gồm chi phí lãi vay của hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ) – Chi phí lãi vay dùng cho hoạt động tài chính.

Bổ sung chỉ tiêu “Lãi lỗ phát sinh từ sản  phẩm sinh học” trên BCKQKD

Từ đó, tác giả đề xuất mẫu biểu Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo Phụ lục 21

* Các CTLN cần tuân thủ các quy định về mẫu biểu, thời hạn lập và gửi BCTC

Hiện nay các CTLN lập BCTC chủ yếu là để đối phó với cơ quan thuế và các đơn vị cấp trên. Chưa chú trọng đến việc cung cấp thông tin kế toán cho đối tượng sử dụng. Do vậy các CTLN chưa tuân thủ tốt các quy định về mẫu biểu, thời hạn lập và gửi BCTC, một số DN không lập BCLCTT, Thuyết minh BCTC lập còn sơ sài không đầy đủ… Do vậy, để đảm bảo các yêu cầu và nguyên tắc lập và trình bày BCTC, đảm bảo tính minh bạch đầy đủ kịp thời của thông tin trình bày trên BCTC, các CTLN cần thực hiện tốt hơn các quy định về mẫu biểu, thời hạn lập và gửi BCTC. Cụ thể:

– Lập đúng mẫu BCTC quy định thống nhất theo TT 200. Lập đúng nội dung, bản chất từng chỉ tiêu theo nguyên tắc tôn trọng bản chất hơn hình thức.

Trình bày đầy đủ thông tin về lãi vay trong BCKQHĐKD và thuyết minh BCTC.

– Một số công ty cần lập bổ sung BCLCTT theo đúng mẫu biểu của TT 200.

– Trình bày đầy đủ các thông tin trên TM BCTC, giải trình và thuyết minh đầy đủ các thông tin chỉ tiêu trên TMBCTC