Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất nông nghiệp

1. Một số vấn đề chung

–  Hoạt động sản xuất trong doanh nghiệp nông nghiệp rất đa dạng, bên cạnh các hoạt động sản xuất chính như trồng trọt, chăn nuôi, chế biến còn có các hoạt động sản xuất phụ được tổ chức ra để phục vụ cho sản xuất chính hoặc tận dụng năng lực thừa của sản xuất chính để tăng thêm thu nhập. Do tính chất đa dạng như vậy nên trong tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành cần phải chi tiết hoá theo ngành sản xuất, theo từng bộ phận sản xuất, theo từng loại hoặc nhóm cây trồng và theo từng loại súc vật nuôi. Việc theo dõi như vậy sẽ giúp doanh nghiệp kiểm tra chặt chẽ các loại chi phí và có căn cứ đánh giá đúng đắn chất lượng, hiệu quả sản xuất của từng bộ phận và đối tượng sản xuất.

–  Chi phí sản xuất cấu thành nên giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp nông nghiệp cũng bao gồm 3 khoản mục: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Tuy nhiên, việc phát sinh và hình thành các loại chi phí này có một số điểm đặc thù: phát sinh không đều đặn mà thường tập trung vào những khoảng thời gian nhất định, gắn liền với việc luân chuyển sản phẩm nội bộ; việc chuyển tải cũng như chuyển hoá chi phí gắn liền với những cơ thể sống có quy luật phát sinh, phát triển riêng biệt.

–   Sản xuất mang tính thời vụ nên thời điểm tính giá thành của ngành trồng trọt và ngành chăn nuôi chỉ thực hiện một lần vào cuối năm; trong năm việc hạch toán sản phẩm hoàn thành đựơc thực hiện theo giá thành kế hoạch và sẽ tiến hành điều chỉnh theo giá thành thực tế vào cuối năm.

-Trình tự tính giá thành trong doanh nghiệp nông nghiệp phụ thuộc vào tình hình luân chuyển sản phẩm nội bộ – nếu việc tính giá chỉ căn cứ vào giá thành thực tế. Trình tự này có thể biểu hiện cho một số trường hợp:

–   Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp nông nghiệp thường được thực hiện theo phương pháp kê khai thương xuyên nên hệ thống tài khoản kế toán sử dụng bao gồm:

TK 621 – Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp TK 622 – Chi phí nhân công trực tiếp TK627 – Chi phí sản xuất chung

TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang

TK154 cần mở các tài khoản chi tiết để phản ánh cho từng loại hoạt động sản xuất, ví dụ như:

TK 1541 – Sản xuất trồng trọt TK 1542 – Sản xuất chăn nuôi Trong đó:

TK 15421 – Giá trị súc vật nhỏ và súc vật nuôi lớn, nuôi béo TK 15422 – Chi phí chăn nuôi

TK 1543 – Sản xuất chế biến TK 1544 – Sản xuất phụ

Nội dung và phương pháp phản ánh vào các tài khoản này xét một cách tổng quát cũng tương tự như trong doanh nghiệp thuộc các ngành khác.

2.   Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm của một số hoạt động sản xuất phụ

2.1.  Đối với hoạt động sản xuất, chế biến phân hữu cơ

–  Đây là loại sản xuất tạo ra phân hữu cơ để phục vụ cho ngành trồng trọt. Vật liệu dùng để chế biến đựơc tận dụng từ các loại sản phẩm phụ cũng như phế liệu, phế phẩm của các ngành sản xuất trồng trọt, chăn nuôi và chế biến là chính.

–  Đối tượng tính giá thành là phân hoai được dùng để bón cho các loại cây trồng. Công thức tính giá thành như sau:

*  Chú thích:

(1)   Tổng hợp các loại chi phí sản xuất phát sinh

(2)   Giá thành phân hoai phân bổ cho các loại cây trồng

2.2  Đối với công việc cày kéo

–   Đội sản xuất cày kéo được tổ chức ra để thực hiện công việc làm đất, chăm sóc và thu hoạch cho các loại cây trồng. Công việc cày kéo có thể thực hiện hoàn toàn bằng máy hoặc cũng có thể bao gồm một phần do súc vật làm việc thực hiện. Nếu công việc cày kéo do súc vật làm việc thực hiện thì trong cấu thành của giá thành sản phẩm có khoản chi phí khấu hao bản thân súc vật làm việc.

–   Do công việc cày kéo được thực hiện trên những địa hình khác nhau, cho các loại cây trồng khác nhau mà điều kiện về dất đai cũng như yêu cầu kỹ thuật có sự khác biệt nên cần phải quy đổi các loại diện tích cày kéo thành khối lượng ha tiêu chuẩn. Việc quy đổi này được căn cứ vào hệ số quy đổi do doanh nghiệp quy định.

–  Đối tượng tính giá thành là khối lượng ha tiêu chuẩn phục vụ cho các loại cây trồng. Công thức tính giá thành như sau:

*  Chú thích:

(1)  Tổng hợp các loại chi phí sản xuất phát sinh

(2)  Phân bổ chi phí cày kéo cho các loại cây trồng

2.3  Đối với hoạt động vận tài

–   Đội ô tô vận tải được lập ra để phục vụ công việc vận chuyển vật liệu, sản phẩm, công nhân cho các ngành trồng trọt, chăn nuôi và chế biến trong nội bộ doanh nghiệp. Trong cấu thành của giá thành vận chuyển thì chi phí về nhiên liệu chiếm tỷ trọng lớn, ngoài ra còn có chi phí về săm lốp được phân bổ.

Đối tượng tính giá thành là 1 tấn km hàng hoặc người vận chuyển được. Công thức tính giá thành như sau:

*  Chú thích:

(1)  Tổng hợp các loại chi phí vận chuyển phát sinh

(2)  Phân bổ chi phí vận chuyển cho các đối tượng

3.  Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm của ngành trồng trọt

3.1.  Đặc điểm chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm của ngành trồng trọt

–   Sản xuất trồng trọt có chu kỳ sản xuất dài, có tính thời vụ, chi phí phát sinh không đều đặn mà thường tập trung vào những thời kỳ nhất định, kết quả sản xuất chịu ảnh hưởng lớn của điều kiện tự nhiên, quá trình tái sản xuất kinh tế và tài sản xuất tự nhiên xen kẽ lẫn nhau.

–   Các loại cây trồng trong sản xuất trồng trọt hết sức đa dạng. Tuy nhiên, nếu căn cứ vào đặc điểm về thời gian canh tác có thể chia thành 3 loại chính: cây ngắn ngày (lúa, khoai, bắp…), cây trồng một lần thu hoạch nhiều lần (chuối, dứa…) và cây lâu năm (ca phê, cao su…).

–   Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm ngành trồng trọt có thể là từng loại cây trồng hoặc từng nhóm cây trồng nói trên. Đối với loại cây trồng chủ yếu có diện tích tương đối lớn, số lượng sản phẩm tương đối nhiều thì mỗi loại cây trồng là một đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và mỗi loại sản phẩm là một đối tượng tính giá thành như: cà phê, chè, cam…. Đối với loại cây trồng có đặc điểm canh tác tương tự nhau, trồng xen kẽ và không thuộc nhiệm vụ sản xuất chính thì mỗi nhóm cây trồng có thể là một đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm như: nhóm cây thức ăn gia súc, cây rau xanh…

Ngoài ra, để cung cấp kịp thời số liệu cho quản lý, chi phí sản xuất ngành trồng trọt còn được tập hợp theo giai đoạn sản xuất của từng loại hoặc từng nhóm cây trồng như: giai đoạn chuẩn bị đất, giai đoạn gieo trồng, chăm sóc…

Đối với loại gieo trồng 2 hoặc 3 vụ trong một năm hoặc trồng năm nay, năm sau mới thu hoạch hoặc loại cây vừa có diện tích trồng mới, vừa có diện tích chăm sóc thu hoạch trong cùng 1 năm thì phải căn cứ vào tình hình thức tế để ghi chép, phản ánh rõ ràng chi phí của vụ này với vụ khác, của diện tích này với diện tích khác, của năm trước với năm nay và năm sau.

3.2.   Nội dung các khoản mục chi phí sản xuất cấu thành giá thành sản phẩm ngành trồng trọt

Chi phí sản xuất cấu thành giá thành sản phẩm trồng trọt được tập hợp theo các khoản mục sau đây

3.2.1 Chi phí nguyên, vật liệu trực tiếp

–   Chi phí hạt giống: là chi phí bản thân hạt giống bao gồm giá mua giống và chi phí thu mua (trường hợp mua giống ở bên ngoài). Nếu hạt giống tự sản xuất thì tình theo giá tiêu thụ nội bộ. Các chi phí liên quan đến hạt giống như: làm sạch; phân loại, xử lý trước khi gieo trồng; vận chuyển từ nơi bảo quản đến nơi sản xuất không ghi vào khoản mục này mà tính vào các khoản mục tương ứng. Khoản mục chi phí về giống chỉ có đối với cây ngắn ngày.

–   Ngoài chi phí hạt giống, chi phí phân bón cũng là loại chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm: chi phí về phân hữu cơ; phân bón hoá học kể cả chi phí gieo trồng cây phân xanh trên diện tích sản xuất và vùi để làm phân (không kể chi phí chuẩn bị phân trước khi đem bón như đánh tơi, vận chuyển ra ruộng, những chi phí này được ghi vào khoản mục khác có liên quan như tiền lương, chi phí vận chuyển).

3.2.2 Chi phí nhân công trực tiếp: Bao gồm tiền lương chính, lương phụ và các khoản phụ cấp có tính chất lương của công nhân đã sản xuất.

3.2.3 Chi phí sản xuất chung: Là những chi phí phục vụ quản lý sản xuất phát sinh ở đội, trại, xưởng sản xuất như lương đội trưởng, đội phó, cán bộ kỹ thuật, tiền khấu hao TSCĐ dùng chung cho nhiều loại cây trồng…. Khoản chi phí này đựơc tập hợp riêng trên tài khoản chi phí sản xuất chung và được phân bổ cho từng loại cây trồng theo một tiêu thức nhất định.

Quá trình hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trồng trọt được tính từ lúc bắt đầu làm đất, gieo trồng, chăm sóc đến thu hoạch sản phẩm nhập kho hoặc giao cho xưởng chế biến của nông trường.

3.3.  Hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cây ngắn ngày

–   Cây ngắn ngày bao gồm các loại cây trồng có thời gian canh tác tính từ lúc làm đất, gieo trồng đến khi thu hoạch sản phẩm chỉ trong vòng một năm trở lại bao gồm: các loại cây lương thực(lúa, khoai, sắn…), cây thực phẩm (rau, đậu các loại), cây công nghiệp ngắn ngày (lạc, thuốc là, bông, đay, cói…), cây làm thức ăn gia súc và các loại cây ngắn ngày khác.

–   Chi phí sản xuất của cây ngắn ngày phát sinh gắn liền với 4 giai đoạn canh tác và đựơc phân loại:

(1)   Chi phí làm đất

(2)   Chi phí gieo trồng

(3)   Chi phí chăm sóc

(4)   Chi phí thu hoạch

–   Chi phí sản xuất của cây ngắn ngày liên quan đến diện tích thu hoạch trong năm và diện tích sẽ thu hoạch của năm sau. Do vậy, để xác định được giá thành của sản phẩm hoàn thành cần phải xác định chi phí sản xuất chuyển sang năm sau theo công thức:

– Nếu trên cùng một diện tích mà tiến hành trồng xen 2 loại cây trồng thì khoản chi phí nào phát sinh có tính chất riêng biệt phải tổ chức theo dõi riêng, còn những khoản chi phí liên quan đến cả 2 loại cây và không phân biệt được thì tiến hành phân bổ cho từng loại cây trồng theo diện tích gieo trồng của từng loại cây theo công thức:

–  Đối với cây trồng gối vụ thì hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm như cây trồng riêng.

–  Nếu cây trồng cho sản phẩm có nhiều loại phẩm cấp khác nhau, để xác định giá thành sản phẩm theo từng phẩm cấp thì kế toán dùng phương pháp tỷ lệ (tỷ lệ giữa chi phí thực tế và chi phí kế hoạch) hoặc phương pháp hệ số nếu có hệ số quy đổi giữa các phẩm cấp.

Ngoài việc tính giá thành sản phẩm, để phục vụ cho việc đánh giá chất lượng và hiệu quả sản xuất, trong sản xuất trồng trọt còn tính giá thành cho đơn vị diện tích gieo trồng gắn với từng giai đoạn công việc canh tác (làm đất, gieo trồng, chăm sóc, thu hoạch) theo công thức sau:

* Chú thích:

(1)  Tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

(2)  Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp

(3)  Tập hợp chi phí sản xuất chung

(1)   Kết chuyển chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ

(2)   Giá trị sản phẩm phụ

(3)   Giá thành sản phẩm nhập kho

(4)   Giá thành sản phẩm gửi bán hoặc chuyển bán ngay

3.4.   Hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cây trồng 1 lần thu hoạch nhiều lần

–  Cây trồng 1 lần thu hoạch nhiều lần có đặc điểm là chi phí làm đất và gieo trồng phát sinh trong 1 kỳ những liên quan đến nhiều kỳ thu hoạch. Do vậy, để phản ánh hợp lý chi phí vào cấu thành của giá thành sản phẩm cần phải phân bổ các khoản chi phí này cho các kỳ thu hoạch dự kiến:

–   Chi phí sản xuất của cây trồng 1 lần thu hoạch nhiêu lần bao gồm:

+ Chi phí làm đất và gieo trồng được phân bổ

+ Chi phí chăm sóc

+ Chi phí thu hoạch

Việc hạch toán chi phí chăm sóc và chi phí thu hoạch cũng được thực hiện thông qua 3 tài khoản 621, 622, 627 và cuối kỳ mới kết chuyển sang TK154 để tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành. Riêng khoản chi phí làm đất và gieo trồng do liên quan đến nhiều kỳ nên phải tập hợp qua TK 142 (1421 – Chi phí trả trước) hoặc 242 – Chi phí trả trước dài hạn.:

Nợ TK142 (1421), 242

Có các TK 334, 338, 214, 152, 153…

Định kỳ, khi phân bổ chi phí làm đất và gieo trồng để tính giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ sẽ ghi:

Nợ TK627

Có TK142 (1421), 242: Mức phân bổ chi phí làm đất và gieo trồng vào chi phí sản xuất sản phẩm trong kỳ

Hoặc cũng có thể phân tích mức phân bổ chi phí làm đất và gieo trồng thành 3 khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung để kết chuyển đồng thời vào cả 3 tài khoản 621, 622, 627:

Nợ TK621, 622, 627

Có TK142 (1421), 242: Mức phân bổ chi phí làm đất và gieo trồng vào chi phí sản xuất sản phẩm trong kỳ

–  Sơ đồ trình tự hạch toán:

 

*  Chú thích:

(1)  Tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (giai đoạn chăm sóc và thu hoạch)

(2)  Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp (giai đoạn chăm sóc và thu hoạch)

(3)  Phân bổ chi phí làm đất và gieo trồng

(4)  Tập hợp các khoản chi phí sản xuất chung khác

(5)  Kết chuyển chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ

(6)  Giá trị sản phẩm phụ

(7)  Giá thành sản phẩm nhập kho

(8)  Giá thành sản phẩm gửi bán hoặc chuyển bán ngay

*  Ghi chú: Phương pháp tính toán chi phí sản xuất dở dang và tính giá thành sản phẩm cũng tương tự như của cây ngắn ngày.

3.5.  Hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cây lâu năm

–   Cây lâu năm là loại cây cho sản phẩm trong thời gian dài. Đặc điểm của cây lâu năm là sau khi bàn giao đưa vào sản xuất kinh doanh sẽ cho thu hoạch sản phẩm trong nhiều năm, tuỳ thuộc vào tuổi thọ của cây lâu năm. Vườn cây lâu năm là tài sản cố định (TSCĐ) của doanh nghiệp sản xuất nông nghiệp. Do đó, quá trình từ khi gieo trồng đến khi vườn cây lâu năm bắt đầu có sản phẩm (thu bói) được xem như quá trình đầu tư xây dựng cơ bản (XDCB) để hình thành nên TSCĐ. Chi phí phát sinh được tập hợp trên TK241 – Chi phí đầu tư XDCB theo quy định.

–  Chi phí sản xuất sản phẩm cây lâu năm bao gồm 2 khoản:

+ Chi phí chăm sóc (bao gồm cả khoản khấu hao vườn cây lâu năm).

+ Chi phí thu hoạch.

Chi phí chăm sóc vườn cây lâu năm liên quan đến sản phẩm đã thu hoạch trong năm và sẽ thu hoạch năm sau, nên cần phải xác định chi phí chuyển năm sau:

– Khi hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cây lâu năm cần chú ý những đặc điểm sau:

+ Cây lâu năm có đặc điểm chu kỳ sản xuất dài, sản phẩm thu hoạch kéo dài trong thời gian nhất định, có cây như chè gần như thu hoạch quanh năm. Vì vậy, chỉ đến cuối năm mới xác định được giá thực tế. Trong năm sản phẩm thu hoạch được tính theo giá thành kế hoạch, đến cuối năm điều chỉnh lại thành giá thực tế.

+ Khi sản phẩm thu hoạch có nhiều phẩm cấp khác nhau thì có thể dùng phương pháp hệ số hoặc phương pháp tỷ lệ để xác định giá thành của từng loại phẩm cấp.

+ Nếu giữa các hàng cây lâu năm có trồng xen kẽ cây khác như: muống, lạc, vừng… cần căn cứ vào mục đích trồng để tổ chức hạch toán chi phí và tính giá thành phẩm.

Trường hợp trồng xen nhằm mục đích giữ độ ẩm phục vụ cho cây lâu năm thì mọi chi phí đều tính vào giá thành cây lâu năm.

Sản phẩm trồng xen thu được coi là giá trị sản phẩm phụ.

Sơ đồ trình tự hạch toán:

* Chú thích:

(1)   Tập hợp chi phí chăm sóc và thu hoạch

(2)   Kết chuyển chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ

(3)   Giá trị sản phẩm phụ

(4)   Giá thành sản phẩm nhập kho

(5)   Giá thành sản phẩm gửi bán hoặc chuyển bán ngay